【高会讲义04】高途课堂讲义

第七章　企业成本管理
考情分析
本章主要考核的内容包括价值链分析、变动成本法的应用、标准成本差异分析、作业成本法核算与作业基础管理、目标成本的设定与目标成本控制。考试分值一般在10分左右。

　　历年考核具体内容：
年度 考核内容 2013 目标成本计算 2014 目标成本计算 2015 单位变动成本与单位固定成本计算、目标成本计算、增值作业的条件、企业间价值链分析 2016 作业成本法与传统成本计算法下制造费用分配及区别、目标成本计算与管理 2017 目标成本计算、作业成本法的优势、生命周期成本计算 2018 标准成本差异分析、增值作业识别、目标成本法优点
知识体系


【知识点】成本管理的含义与原则
（一）成本的含义与分类★
1.财务会计中的成本概念 类型 相关说明 产品成本 是指针对某一特定的产品对象，如生产某一特定产品而发生的直接制造成本（如直接材料、直接人工等）、间接制造成本（也称制造费用，包括车间管理发生的人工成本、其他资源耗费等）
期间费用 指没有确指到具体产品成本对象中的非制造成本，包括销售费用（如分销运输费用、销售人员工资、营销推广费用、售后费用等）、管理费用（如管理人员工资、行政办公成本、费用化研发支出等）、财务费用（如利息支出、汇兑损失、相关手续费等）以及资产减值损失和公允价值变动损失
2.管理会计中的成本概念
在管理会计中，按照不同的分类标准，所使用的成本概念也不同。

　　（1）按照成本习性划分：变动成本和固定成本。

　　（2）按成本实际发生的时态划分：历史成本和未来成本。

　　（3）按照可控性与否划分：可控成本和不可控成本。

　　（4）按照与决策是否相关划分：相关成本和非相关成本。

　　（5）按方案之间的关系划分：差额成本和机会成本。

　　（二）成本管理的含义★
成本管理，是指企业在营运过程中实施成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核等一系列管理活动的总称。

事前成本管理：成本预测、成本决策和成本计划
事中成本管理：成本控制
事后成本管理：成本核算、成本分析和成本考核
（三）成本管理的原则★★
1.融合性原则
成本管理应以企业业务模式为基础，将成本管理嵌入业务的各领域、各层次、各环节，实现成本管理责任到人、控制到位、考核严格、目标落实。

　　2.适应性原则
成本管理应与企业生产经营特点和目标相适应，尤其要与企业发展战略或竞争战略相适应。

　　3.成本效益原则
成本管理应用相关工具方法时，应权衡其为企业带来的收益和付出的成本，避免获得的收益小于其投入的成本。

4.重要性原则
成本管理应重点关注对成本具有重大影响的项目，对于不具有重要性的项目可以适当简化处理。

　　
【知识点】成本管理观念的转变★ 观念转变 相关说明 从注重成本核算向成本控制转变 传统的成本核算无法真实反映企业资源消耗和利用效率，而作业成本核算系统虽然提升了成本信息的相关性和可靠性，但仍不能满足成本管理的要求 从成本的经营性控制向成本规划性控制转变 传统成本管理将成本管理重点放在产品制造环节，而该环节基本都是“固化成本”，降低幅度不大；
需要在产品制造过程之前，通过规划来优化产品研发、产品设计和生产线布局等，才能最终降低成本 从产品制造成本管理向产品总成本管理转变 传统成本管理对象是产品制造成本，判断产品是否盈利的标准是产品销售收入是否大于产品制造成本；
按照战略管理要求，应该从产品总成本角度来判断产品的盈利性，总成本不仅包括产品制造成本，还包括研发、设计、生产准备，以及营销和售后服务等环节的资源消耗（即基于价值链的总成本管理）
从静态成本管理向动态成本管理转变 产品成本在不同环节所消耗资源存在此消彼长的“内部联动关系”，如研发和设计环节成本较多，可能直接降低制造成本；
制造环节增加设备维护、员工培训的投入，可能降低销售及售后服务的成本

【知识点】价值链分析
（一）价值链的含义★
价值链是指企业价值创造过程中一系列不相同但相互关联的价值活动的总和。企业其实就是研发、设计、生产、营销和售后服务的一系列价值活动的集合。从价值形成过程看，价值链就是从价值角度所反映的作业链。具体从三个方面理解：
　　1.企业的各项作业活动之间存在紧密关联，如“供应—生产—销售”等环节之间存在上、下游间的作业联动关系。

　　2.每项价值活动都“可能”给企业创造有形或无形的价值，这就意味着企业需要通过成本信息等鉴别出哪些作业是有价值的（即增值作业）、哪些作业对企业价值增值作用不大（即非增值作业），有竞争力的企业不需“自己包办”从原材料到终端销售的所有环节，对企业没有价值增值的作业可以采用诸如外包、战略联盟等方式，从而使企业各项作业活动达到价值增值的最大化。

　　3.价值链并不局限于企业内部的各项作业活动，更应拓展到企业与供应商、企业与销售商、企业与顾客等上下游之间的作业链条之中，形成企业与企业间的资源共享与交易平台，以实现企业间基于竞争的合作共赢。

　　（二）企业内部价值链分析
1.企业内部价值链概念★★
企业内部价值链是指企业内部为顾客创造价值的主要活动及相关支持活动。

　　 基本活动 相关说明 进货作业 与接收、仓储和分配等相关联的活动，即涉及的是物流本身。如原材料搬运、仓储、库存控制、车辆调度和向供应商退货 生产作业 与将投入转化为最终产品形式相关联的各种活动。如机械加工、包装、组装、设备维护、检测等 出货作业 与集中、存储相关产品发送给买方有关的活动。如产成品库存管理、原材料搬运、送货车辆调度、订单处理等 市场营销 与提供买方购买产品的方式和引导买方进行购买相关的各种活动。如广告、促销、销售队伍、渠道选择等 售后服务 与提供服务以保持和提高产品价值有关的活动。如安装、维修、培训、零部件供应和产品调整等 辅助活动 相关说明 采购 指购买各种投入的活动，包括企业生产原料的采购，也包括支持活动相关的购买行为。如材料物资、机器设备、企业聘请咨询公司为企业进行广告策划、市场预测、管理信息系统设计、法律咨询等 技术开发 指可以改进企业产品和工序的一系列技术活动。例如基础研究、产品设计、服务程序、会计电算化系统等 人力资源管理 即人力资源的组织与运用，不仅对基本活动和支持活动起到辅助作用，而且支撑着整个价值链。包括人员的招聘、雇佣、培训、开发和报酬等各种活动 企业基础设施 指企业组织结构、惯例、控制系统以及文化等活动。一般是用来支撑整个价值链的运行。包括企业的总体管理、计划、财务、法律支援、质量管理等，还包括企业与政府以及公众的公共关系
【案例分析】甲公司是一家汽车制造企业。甲公司进行战略分析后，选择了成本领先战略作为其竞争战略，并通过重构价值链各项活动以求获取成本优势。甲公司主要重构措施包括：
　　（1）与汽车发动机的供应厂家建立良好关系，保证生产进度不受影响。

　　（2）生产所需要的外购配件大部分由就近的乙公司生产，与甲公司总装厂距离非常近，减少了物流费用。

　　（3）内部各个配件厂分布在甲公司总装厂周围，建立大规模生产线实现规模经济；
并根据销售量数据预测制订生产计划，最大限度地减少库存。

　　（4）总装厂根据装配工序，采用及时生产模式（JIT），让配件厂按照流程进度提供配件，减少存储费用。

　　（5）订单处理人员根据全国汽车经销商的分布就近调配车型，并选择最优路线配送以降低物流费用。

　　（6）利用售前热线开展市场调查活动，有的放矢地进行广告宣传，提高广告效率。

　　（7）终端车主可以通过售后热线反馈不同车型的质量问题，将信息与汽车经销商共享，以获得最佳配件库存，提高前来维修的客户的满意度。

　　（8）通过市场调查，开发畅销车型，提高资金周转率。

　　（9）定期对员工进行培训，使其及时掌握公司所采用的最新技术、工艺或流程，尽快实现学习经济。

　　（10）从产品研发阶段就开始实施成本企划来控制成本，事业部制和矩阵式相交融，在减少了管理层次的同时提高了效率。

　　要求：根据资料，依据企业价值链分析理论，对甲公司的价值活动进行分类。

   『正确答案』
（1）采购（辅助活动）
　　（2）进货作业（基本活动）
　　（3）生产作业（基本活动）
　　（4）生产作业（基本活动）
　　（5）出货作业（基本活动）
　　（6）市场营销（基本活动）
　　（7）售后服务（基本活动）
　　（8）技术开发（辅助活动）
　　（9）人力资源（辅助活动）
　　（10）基础设施（辅助活动）

2.企业内部价值链分析的步骤★ 步骤 相关说明 识别企业价值链的主要活动 根据产业特点、企业战略等将五种基本活动和四项辅助活动分解为若干具体作业。一般来说，产业特点决定着企业价值链的形式，企业应根据自身竞争战略选择对企业最有价值的那些作业 价值活动的成本动因分析 在识别主要价值活动并分解到具体作业后，就应该对成本及其影响因素进行分析，帮助企业识别出具有成本优势的作业或活动 分析价值活动之间的关联性 一项价值活动的成本改进可能降低或增加另一项价值活动的成本。价值链之间的关联性存在于企业内部价值链、供应商与企业价值链、分销商与企业价值链、顾客与企业价值链等之中。从产业结构看，价值链之间的关联性最终有可能影响或导致企业间兼并重组 增加价值或降低成本以建立竞争优势 （1）识别竞争优势。成本领先战略、差异化战略是两种基本的竞争形式。其中成本领先战略中的成本并非单指“产品生产成本”，而是指基于价值链的“产品总成本”。差异化战略则要求企业为顾客提供独特的价值创造，以其独特性而获得市场的溢价和报酬 （2）在企业间差异化竞争中，增加顾客价值的机会存在于产品功能、质量、销售渠道、服务与维护、品牌形象、价格等诸多方面 （3）对价值链中不具备竞争优势的作业或活动，通过成本动因控制或价值链重构来消除这些活动，以降低企业总成本
【提示】能够产生和增加顾客价值的作业属于有效作业，需要大力强化；
不增加价值的作业属于维持作业或无效作业，需要严格控制。无效作业不等于无用作业，比如修复残次品、行政管理活动。

　　（三）企业间价值链分析★★★ 类型 含义 优势 纵向价值链分析 它是将企业看作是整个产业价值创造的一个环节，以分析企业在所处产业上、中、下游价值链分工中的战略定位 以长期合同、战略联盟、参股、合营甚至控股等多种递进形式所形成的企业间“纽带”关系，将对产业组织结构、企业重组等产生重大影响。从产业发展角度，“纵向一体化”将有助于节约企业之间的交易成本，提高产业的产出效率 横向价值链分析 它主要分析现实或潜在竞争对手对企业价值创造活动的影响，明确竞争对手在市场竞争中的优劣势，从而确立企业自身的战略定位 从横向价值链及其整合角度看，“横向一体化”的最大优势在于发挥产业内的规模经济。产业内的核心企业借助其规模经济效应而降低单位产出的成本，并大大提升其在同行业中的竞争优势
【案例分析】甲公司是一家网络科技类上市公司，为大宗煤炭现货交易提供电子商务平台服务。大宗煤炭现货交易的价值链流程为：上游煤炭生产商将货物卖给煤炭中间交易商，煤炭中间交易商再将货物卖给下游发电厂等需求客户，中间服务商为上游煤炭生产商、中间交易商和下游需求客户提供相关服务（如仓储物流服务、交易平台和大数据分析服务等）。甲公司作为该价值链的中间服务商，仅提供交易平台和大数据分析服务。为拓展服务链条，扩大业务规模，甲公司基于企业间价值链分析，拟收购仓储物流商F公司。

　　要求：根据上述资料，指出甲公司所在的大宗煤炭现货交易价值链的具体类型，并说明该类型价值链对相关产业发展的影响。

   『正确答案』
“企业间价值链”具体类型：纵向价值链。

　　影响：从产业发展角度看，纵向一体化有助于节约企业间交易成本，提高产业的产出效率。

【知识点】变动成本法
（一）变动成本法概述
1.变动成本法的含义及适用的企业★
变动成本法，是指企业以成本性态分析为前提条件，仅将生产过程中消耗的变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定生产成本和非生产成本作为期间成本，直接由当期收益予以补偿的一种成本管理方法。

　　使用变动成本法的企业应具备的特征：
　　（1）企业固定成本比重较大，当产品更新换代的速度较快时，分摊计入产品成本中的固定成本比重大，采用变动成本法可以正确反映产品盈利状况；

　　（2）企业规模大，产品或服务的种类多，固定成本分摊存在较大困难；


（3）企业作业保持相对稳定。

2.成本性态
成本性态，是指成本与业务量之间的相互依存关系。按照成本性态，成本可划分为固定成本、变动成本和混合成本。

类型 具体说明 固定成本 是指在一定范围内，其总额不随业务量变动而增减变动，但单位成本随业务量增加而相对减少的成本 变动成本 是指在一定范围内，其总额随业务量变动发生相应的正比例变动，而单位成本保持不变的成本 混合成本 是指总额随业务量变动但不成正比例变动的成本
3.变动成本法的应用环境★ 项目 具体内容 外部环境 （1）市场竞争环境激烈，需要频繁进行短期经营决策；

（2）市场相对稳定，产品差异化程度不大，以利于企业进行价格等短期决策 内部环境 （1）企业应保证成本基础信息记录完整，财务会计核算基础工作完善；

（2）企业应建立较好的成本性态分析基础，具有划分固定成本与变动成本的科学标准，以及划分标准的使用流程与规范；

（3）企业能够及时、全面、准确地收集与提供有关产量、成本、利润以及成本性态等方面的信息
4.变动成本法的优缺点★★★ 项目 具体内容 优点 （1）区分固定成本与变动成本，有利于明确企业产品盈利能力和划分成本责任；

（2）保持利润与销售量增减相一致，促进以销定产；

（3）揭示了销售量、成本和利润之间的依存关系，使当期利润真正反映企业经营状况，有利于企业经营预测和决策 缺点 （1）计算的单位成本并不是完全成本，不能反映产品生产过程中发生的全部耗费；

（2）不能适应长期决策的需要
（二）成本性态分析
成本性态分析，是指企业基于成本与业务量之间的关系， 运用技术方法，将业务范围内发生的成本分解为固定成本和变动成本的过程。如果一项成本是混合成本，就需要用一定方法进行分解。

　　1.高低点法★★★ 项目 具体内容 概念 企业以过去某一会计期间的总成本和业务量资料为依据，从中选取业务量最高点和业务量最低点，将总成本进行分解，得出成本模型 计算公式 单位变动成本＝（最高点业务量的成本－最低点业务量的成本）/（最高点业务量－最低点业务量）
固定成本总额＝最高点业务量的成本－单位变动成本×最高点业务量 或：＝最低点业务量的成本－单位变动成本×最低点业务量 特点 计算简便，但是只利用了历史成本资料中的两组数据，而未考虑其他数据的影响，因而代表性差
【案例分析】某企业2017年1月至6月生产A产品的成本资料如下 ：
月份 产量（件）
实际成本（万元）
1 145 841 2 135 785 3 148 860 4 146 848 5 149 865 6 155 850
要求：用高低点法确定A产品的单位变动成本和固定成本总额。

   『正确答案』
单位变动成本＝（850－785）/（155－135）＝3.25（万元）
　　固定成本＝850－155×3.25＝346.25（万元）

2.回归分析法★ 项目 具体内容 概念 企业根据过去一定期间的业务量和混合成本的历史资料，应用最小二乘法原理，计算最能代表业务量与混合成本关系的回归直线，借以确定混合成本中固定成本和变动成本的方法 计算公式 假设混合成本符合总成本模型，即：y＝a＋bx，式中：a 为固定成本部分；
b 为单位变动成本。

通过下面的两个方程组成的解方程组求出a和b的数值：
方程（1）：na＋b∑xi＝∑yi 方程（2）：a∑xi＋b∑xi2＝∑xiyi 特点 计算结果精确，但是计算过程比较繁琐
3.账户分析法★ 项目 具体内容 概念 企业根据有关成本账户及其明细账的内容，结合其与产量的依存关系，判断其比较接近的成本类别，将其视为该类成本 特点 简便易行，但比较粗糙且带有主观判断
4.技术测定法★ 项目 具体内容 概念 企业根据生产过程中各种材料和人工成本消耗量的技术测定来划分固定成本和变动成本 特点 技术测定法仅适用于投入成本和产出数量之间有规律性联系的成本分解
5.合同确认法★ 项目 具体内容 概念 企业根据订立的经济合同或协议中关于支付费用的规定，来确认并估算哪些项目属于变动成本，哪些项目属于固定成本 特点 合同确认法一般要配合账户分析法使用
（三）变动成本法的应用★★★ 项目 相关说明 变动成本的计算 变动生产成本 构成产品成本，随产量变动而变动，包括直接材料、直接人工和变动制造费用 变动非生产成本 变动的销售与管理费用 损益计算（边际贡献式损益表）
边际贡献总额 收入总额－变动成本总额＝（销售单价－单位变动成本）×销售量 利润 边际贡献总额－固定成本总额 注：此处固定成本包括固定生产成本和固定非生产成本
【案例分析】某企业2018年5月生产B产品100件，无期初产品库存，当月销售50件，单价40万元。B产品的成本资料如下 ：
成本项目 金额（万元）
单位直接材料成本 8.5 单位直接人工成本 3.6 单位变动制造费用 5.5 固定制造费用总额 400 单位变动销售及管理费用 4.8 固定销售及管理费用 280
要求：
　　（1）按照变动成本法计算单位产品成本、边际贡献总额和利润总额。

   『正确答案』
单位产品成本＝8.5＋3.6＋5.5＝17.6（万元）
　　边际贡献总额＝营业收入总额－变动生产成本－变动销售及管理费用＝40×50－17.6×50－4.8×50＝880（万元）
　　利润总额＝边际贡献－固定制造费用－固定销售及管理费用＝880－400－280＝200（万元）

要求：
　　（2）按照完全成本法计算单位产品成本、期间成本和利润总额。

   『正确答案』
单位产品成本＝8.5＋3.6＋5.5＋（400/100）＝21.6（万元）
　　期间成本＝销售及管理费用＝4.8×50＋280＝520（万元）
　　利润总额＝营业收入总额－销售成本－期间成本＝40×50－21.6×50－520＝400（万元）

【知识点】标准成本法
（一）标准成本法概述
1.标准成本法的含义及适用的企业★
标准成本法，是指企业以预先制定的标准成本为基础，通过比较标准成本与实际成本，计算和分析成本差异、揭示成本差异动因，进而实施成本控制、评价经营业绩的一种成本管理方法。

　　标准成本法一般适用于产品及其生产条件相对稳定，或生产流程与工艺标准化程度较高的企业。

　　2.标准成本与成本差异
（1）标准成本，是指在正常的生产技术水平和有效的经营管理条件下，企业经过努力应达到的产品成本水平。

　　（2）成本差异，是指实际成本与相应标准成本之间的差额。当实际成本高于标准成本时，形成超支差异；
当实际成本低于标准成本时，形成节约差异。

　　3.标准成本法的应用环境★ 项目 具体内容 外部环境 处于较稳定的外部市场经营环境，且市场对产品的需求相对平稳 内部环境 （1）企业应成立由采购、生产、技术、营销、财务、人力资源、信息等有关部门组成的跨部门团队，负责标准成本的制定、分解、下达、分析等；

（2）企业能够及时、准确地取得标准成本制定所需要的各种财务和非财务信息
4.标准成本法的应用程序★
（1）确定应用对象
（2）制定标准成本
（3）实施过程控制
（4）成本差异计算与动因分析
（6）修订与改进标准成本
5.标准成本法的优缺点★ 项目 具体内容 优点 （1）能及时反馈各成本项目不同性质的差异，有利于考核相关部门及人员的业绩；

（2）标准成本的制定及其差异和动因的信息可以使企业预算的编制更为科学和可行，有助于企业的经营决策 缺点 （1）要求企业产品的成本标准比较准确、稳定，在使用条件上存在一定的局限性；

（2）对标准管理水平较高，系统维护成本较高；

（3）标准成本需要根据市场价格波动频繁更新，导致成本差异可能缺乏可靠性，降低成本控制效果
（二）标准成本的制定★★
产品标准成本通常由直接材料标准成本、直接人工标准成本和制造费用标准成本构成。

　　每一成本项目的标准成本应分为用量标准（包括单位产品消耗量、单位产品人工小时等）和价格标准（包括原材料单价、小时工资率、小时制造费用分配率等）。

　　1.直接材料成本标准 项目 具体内容 标准用量 是现有技术条件生产单位产品所需的材料数量，包括必不可少的消耗以及各种难以避免的损失。一般由生产部门负责，汇同技术、财务、信息等部门确定 标准单价 是预计下一年度实际需要支付的进料单位成本，包括发票价格、运费、检验和正常损耗等成本，是取得材料的完全成本。一般由采购部门负责，汇同财务、生产、信息等部门，在考虑市场环境及其变化趋势、订货价格以及最佳采购批量等因素的基础上综合确定 直接材料标准成本＝单位产品的标准用量×材料的标准单价
2.直接人工成本标准 项目 具体内容 标准工时 一般由生产部门负责，汇同技术、财务、信息等部门，在对产品生产所需作业、工序、流程工时进行技术测定的基础上，考虑正常的工作间隙，并适当考虑生产条件的变化，生产工序、操作技术的改善，以及相关工作人员主观能动性的充分发挥等因素制定 标准工资率 一般由人事部门负责，根据企业薪酬制度等制定 直接人工标准成本＝单位产品的标准工时×小时标准工资率
3.变动制造费用成本标准 项目 具体内容 标准用量 可以是单位产量的燃料、动力、辅助材料等标准用量，也可以是产品的直接人工标准工时，或者是单位产品的标准机器工时。制定方法与直接材料的标准用量以及直接人工的标准工时类似 标准价格 可以是燃料、动力、辅助材料等标准价格，也可以是小时标准工资率等。制定方法与直接材料的价格标准以及直接人工的标准工资率类似 变动制造费用标准成本＝变动制造费用项目的标准用量×变动制造费用项目的标准价格
4.固定制造费用成本标准 项目 具体内容 控制方法 固定制造费用一般按照费用的构成项目实行总量控制；
也可以根据需要，通过计算标准分配率，将固定制造费用分配到单位产品，形成固定制造费用的标准成本。制定固定费用标准，一般由财务部门负责，会同采购、生产、技术、营销、财务、人事、信息等有关部门确定 计算公式 固定制造费用标准成本由固定制造费用项目预算确定 固定制造费用总成本＝∑固定制造费用项目标准成本 固定制造费用标准分配率＝单位产品的标准工时÷预算总工时 固定制造费用标准成本＝固定制造费用总成本×固定制造费用标准分配率
（三）标准成本差异分析★★★
1.直接材料成本差异分析 差异 相关说明 直接材料价格差异 是指在采购过程中，直接材料实际价格偏离标准价格所形成的差异，计算公式为：
直接材料价格差异＝实际耗用量×（实际单价－标准单价）
直接材料数量差异 是指在产品生产过程中，直接材料实际消耗量偏离标准消耗量所形成的差异，计算公式为：
直接材料数量差异＝（实际耗用量－标准耗用量）×标准单价 其中：标准耗用量＝实际产量×单位产品标准耗用量
【提示】材料价格差异应由采购部门对其作出说明，如供应商价格变动、未按照经济订货量订货、不必要的快速运输方式、紧急订货等原因；
材料数量差异应该由生产部门负责，如操作失误造成废品废料增加、操作技术改进等原因。

　　2.直接人工成本差异分析 差异 相关说明 工资率差异 是指实际工资率脱离标准工资率形成的差异，计算公式为：
直接人工工资率差异＝实际工时×（实际工资率－标准工资率）
人工效率差异 是指实际工时脱离标准工时形成的差异，计算公式为：
直接人工效率差异＝（实际工时－标准工时）×标准工资率 其中：标准工时＝实际产量×单位产品标准工时
【提示】直接人工工资率差异由劳动人事部门负责，如加班或使用临时工、出勤率变化、工资率调整等原因；
直接人工效率差异由生产部门负责，如工作环境、工人经验、劳动情绪、作业计划等原因。

　　3.变动制造费用差异 差异 相关说明 变动制造费用的价格差异 是指变动制造费用的实际小时分配率脱离标准形成的差异，反映耗费水平的高低，故称为耗费差异，计算公式为：
变动制造费用耗费差异＝实际工时×（实际分配率－标准分配率）
变动制造费用的数量差异 指实际工时脱离标准工时形成的差异，反映工作效率变化引起的费用节约或超支，故称为变动制造费用效率差异。计算公式为：
变动制造费用效率差异＝（实际工时－标准工时）×标准分配率 其中：标准工时＝实际产量×单位产品标准工时
【提示】变动制造费用的耗费差异一般由生产部门负责，即生产部门有责任将变动制造费用控制在弹性预算范围之内；
变动制造费用的效率差异与直接人工效率差异一样，均为生产部门负责。

　　4.固定制造费用差异
固定制造费用成本差异，是指固定制造费用实际成本与其标准成本之间的差额。其计算公式为：
　　固定制造费用项目成本差异＝固定制造费用项目实际成本－固定制造费用项目标准成本
【案例分析】某标准成本中心采用标准成本核算产品成本。本月生产产品4000件，领用原材料25000千克，实际单价每千克55元；
耗用实际工时8900小时，支付工资453900元；
实际发生变动制造费用195800元；
实际发生固定制造费用142400元，固定制造费用的预算数每月120000元。标准成本资料如表：
项目 标准单价 标准耗用量 标准成本 直接材料 50元/千克 6千克/件 300元 直接人工 50元/小时 2小时/件 100元 变动性制造费用 20元/小时 2小时/件 40元 单位标准变动成本 　 　 440元
要求：根据资料，计算该标准成本中心的成本总差异并分析其差异的构成。

   『正确答案』
实际成本＝55×25000＋453900＋195800＋142400＝2167100（元）
　　标准成本＝440×4000＋120000＝1880000（元）
　　成本差异＝2167100－1880000＝287100（元）
　　（1）直接材料价格差异＝（55－50）×25000＝125000（元）
　　（2）直接材料数量差异＝（25000－4000×6）×50＝50000（元）
　　（3）直接人工工资率差异＝（453900/8900－50）×8900＝8900（元）
　　（4）直接人工效率差异＝（8900－4000×2）×50＝45000（元）
　　（5）变动制造费用耗费差异＝（195800/8900－20）×8900＝17800（元）
　　（6）变动制造费用效率差异＝（8900－4000×2）×20＝18000（元）
　　（7）固定制造费用差异＝142400－120000＝22400（元）

【知识点】作业成本法
（一）作业成本法概述
1.作业成本法的含义及适用的企业★
作业成本法，是指以“作业消耗资源、产出消耗作业”为原则，按照资源动因将资源费用追溯或分配至各项作业，计算出作业成本，然后再根据作业动因，将作业成本追溯或分配至各成本对象，最终完成成本计算的成本管理方法。

作业成本法适用的企业应该具备的特征：
　　（1）作业类型较多并且作业链较长；

　　（2）同一生产线生产多种产品；

　　（3）企业规模较大并且管理层对产品成本准确性要求较高；
产品、客户和生产过程多样化程度较高；

　　（4）间接或辅助资源费用所占比例较大。

　　2.与作业成本法相关的概念★★
（1）资源与资源费用
资源是在作业进行中被运用或使用的经济要素，包括人力、物力和财力等。

　　资源费用是指企业在一定期间内开展经济活动所发生的各项资源耗费。

　　按照资源与不同层次作业的关系，可以分为五类: 类型 相关说明 产量级资源 包括为单个产品（或服务）所取得的原材料、零部件、人工、能源等 批别级资源 包括用于生产准备、机器调试的人工等 品种级资源 包括为生产某一种产品（或服务）所需要的专用化设备、软件或人力等 顾客级资源 包括为服务特定客户所需要的专门化设备、软件和人力等 设施级资源 包括土地使用权、房屋及建筑物，以及所保持的不受产量、批别、产品、服务和客户变化影响的人力资源等
（2）作业
作业，是指企业基于特定目的重复执行的任务或活动，是连接资源和成本对象的桥梁。一项作业既可以是一项非常具体的任务或活动，也可以泛指一类任务或活动。

　　按受益对象、层次和重要性不同，可以分为五类：
类型 相关说明 产量级作业 （1）是指明确地为个别产品（或服务）实施的、使单个产品（或服务）受益的作业 （2）该类作业的数量与产品（或服务）的数量成正比例变动。包括产品加工、检验等 批别级作业 （1）是指为一组（或一批）产品（或服务）实施的、使该组（或批）产品（或服务）受益的作业 （2）该类作业的发生是由生产的批量数而不是单个产品（或服务）引起的，其数量与产品（或服务）的批量数成正比变动。包括设备调试、生产准备等 品种级作业 （1）是指为生产和销售某种产品（或服务）实施的、使该种产品（或服务）的每个单位都受益的作业 （2）该类作业用于产品（或服务）的生产或销售，但独立于实际产量或批量，其数量与品种的多少成正比例变动。包括新产品设计、现有产品质量与功能改进、生产流程监控、工艺变换需要的流程设计、产品广告等 客户级作业 （1）是指为服务特定客户所实施的作业 （2）该类作业保证企业将产品（或服务）销售给个别客户，但作业本身与产品（或服务）数量独立。包括向个别客户提供的技术支持活动、咨询活动、独特包装等 设施级作业 （1）是指为提供生产产品（或服务）的基本能力而实施的作业 （2）该类作业是开展业务的基本条件，其使所有产品（或服务）都受益，但与产量或销量无关。包括管理作业、针对企业整体的广告活动等
（3）成本动因
成本动因，是指诱导成本发生的原因，是成本对象与其直接关联的作业和最终关联的资源之间的中介。按其在资源流动中所处的位置和作用，成本动因可分为资源动因和作业动因。

类型 具体内容 资源动因 是将各项资源费用归集到不同作业的依据，它反映了作业与资源之间的关系 作业动因 作业动因是将不同作业中归集的成本分配到成本对象的依据。通过分析作业动因与最终产出的关系，可以揭示出增值作业与非增值作业，优化企业生产流程
【提示】成本动因是作业成本法实施的关键因素。成本动因选择的合理性直接关系到资源费用能否准确地分配到最终的成本对象中。成本动因选择需要考虑以下因素：多样化、相关性、计量成本。

　　（4）作业中心和成本库
划分作业中心的目的，一方面是出于重要性和成本效益原则以控制成本核算的力度；
另一方面是为了整合相似职能实现资源共享、形成专业能力。例如材料处理、检验、入库和仓储都可以归入材料处理作业中心。

　　成本库归集了一个作业中心所耗用的全部资源。成本库所归集的成本按其具有代表性的作业动因分配到各有关产品成本对象之中。

　　3.作业成本法的应用目标★
（1）通过追踪所有资源费用到作业，然后再到流程、产品、分销渠道或客户等成本对象，提供全口径、多维度的更加准确的成本信息；


（2）通过作业认定、成本动因分析以及对作业效率、质量和时间的计量，更真实地揭示资源、作业和成本之间的联动关系，为资源的合理配置以及作业、流程和作业链（或价值链）的持续优化提供依据；

　　（3）通过作业成本法提供的信息及其分析，为企业更有效地开展规划、决策、控制、评价等各种管理活动奠定坚实基础。

4.作业成本法的应用环境★ 项目 具体内容 外部环境 （1）客户个性化需求较高，市场竞争激烈；
（2）产品的需求弹性较大，价格敏感度高 内部环境 （1）企业应用作业成本法应基于作业观，即企业作为一个为最终满足客户需要而设计的一系列作业的集合体，进行业务组织和管理；
（2）企业应成立由生产、技术、销售、财务、信息等部门的相关人员构成的设计和实施小组，负责作业成本系统的开发设计与组织实施工作；
（3）企业应能够清晰地识别作业、作业链、资源动因和成本动因，为资源费用以及作业成本的追溯或分配提供合理的依据；
（4）企业应拥有先进的计算机及网络技术，配备完善的信息系统，能够及时、准确提供各项资源、作业、成本动因等方面的信息。

5.作业成本法的优缺点★★★ 项目 具体内容 优点 （1）能够提供更加准确的各维度成本信息，有助于企业提高产品定价、作业与流程改进、客户服务等决策的准确性；
（2）改善和强化成本控制，促进绩效管理的改进和完善；
（3）推进作业基础预算，提高作业、流程、作业链（或价值链）管理的能力 缺点 部分作业的识别、划分、合并与认定，成本动因的选择以及成本动因计量方法的选择等均存在较大的主观性，操作较为复杂，开发和维护费用较高

（二）作业成本法的核算程序
1.两步制的分配程序★
作业成本法的核算分两步：一是根据资源动因把资源分配给作业形成作业成本；
二是根据作业动因把作业成本分配给最终成本对象。

　　
2.作业成本法核算的具体步骤★★★ 具体步骤 相关说明 按工作内容区分不同类型的作业 如材料整理、机器设备调整准备、机器设备维修、产品质量检验等 分析成本与作业间的关系以确定各项作业的作业动因 如材料整理数量是材料整理作业的作业动因、机器调整工时就是机器调整作业的作业动因、产品检验次数（时间）就是产品质量检验作业的作业动因 设置成本库并归集资源耗费到作业中心 （1）按照资源动因把资源的消耗一项一项地分配到作业；
（2）把具有相同作业动因的作业合并形成作业中心，再将作业中心中各项作业的资源耗费合并加总在一起 基于作业成本动因确定各作业成本库的成本分配率并分配成本 （1）把各作业成本库中的作业成本除以作业动因的单位数，计算出以作业动因为单位的成本分配率，即作业率；
（2）根据成本对象耗用的作业量和作业率，将作业成本分配到产品或服务
【案例分析】某企业本月生产甲、乙两种产品，有关资料如下：
　　（1）
甲、乙产品产量及相关成本如下表：
项目 甲产品 乙产品 产量（件）
1000 4000 单位产品机器小时 4 4 直接材料单位成本 5 12 直接人工单位成本 10 4 制造费用（元）
20000
（2）经作业分析，相关的作业成本资料如下表：
作业名称 成本动因 作业成本 作业量 甲产品 乙产品 合计 设备维护 维护次数 6000 8 2 10 订单处理 订单份数 4000 70 30 100 机器调整准备 调整准备次数 3600 30 10 40 机器运行 机器小时 4000 4000 16000 20000 质量检验 检验次数 2400 60 40 100 合计 　 20000 　 　 　
要求：1.采用传统成本计算法计算甲、乙两种产品应分配的制造费用（按机器小时分配）及单位成本。

   『正确答案』
甲产品单位制造费用＝[20000/（4×1000＋4×4000）]×（4×1000）/1000＝4（元）
　　乙产品单位制造费用＝[20000/（4×1000＋4×4000）]×（4×4000）/4000＝4（元）
　　甲产品单位成本＝5＋10＋4＝19（元）
　　乙产品单位成本＝12＋4＋4＝20（元）

要求：2.采用作业成本计算法计算甲、乙两种产品应分配的制造费用及单位成本。

   『正确答案』
甲产品承担设备维护成本＝[6000/（8＋2）]×8＝4800（元）
　　乙产品承担设备维护成本＝[6000/（8＋2）]×2＝1200（元）
　　甲产品承担订单处理成本＝[4000/（70＋30）]×70＝2800（元）
　　乙产品承担订单处理成本＝[4000/（70＋30）]×30＝1200（元）
　　甲产品承担机器调整成本＝[3600/（30＋10）]×30＝2700（元）
　　乙产品承担机器调整成本＝[3600/（30＋10）]×10＝900（元）
　　甲产品承担机器运行成本＝[4000/（4000＋16000）]×4000＝800（元）
　　乙产品承担机器运行成本＝[4000/（4000＋16000）]×16000＝3200（元）
　　甲产品承担质量检验成本＝[2400/（60＋40）]×60＝1440（元）
　　乙产品承担质量检验成本＝[2400/（60＋40）]×40＝960（元）
　　甲产品承担的作业成本＝4800＋2800＋2700＋800＋1440＝12540（元）
　　乙产品承担的作业成本＝1200＋1200＋900＋3200＋960＝7460（元）
　　甲产品单位成本＝5＋10＋（12540÷1000）＝27.54（元）
　　乙产品单位成本＝12＋4＋（7460÷4000）＝17.865（元）

要求：3.分析说明两种方法下单位成本产生差异的原因，如果采用成本加成20%确定销售价格，其带来的后果是什么？    『正确答案』在传统成本计算方法下，制造费用按机器小时分配，夸大了产量高的乙产品成本（20元）；
在作业成本法下，考虑了生产工艺更为复杂的甲产品特点，故应承担更多的制造费用，恰当地反映了其产品成本（27.54元）。

　　如果按照成本加成20%作为销售价格，在传统成本计算方法下，甲产品定价偏低，会供不应求，乙产品定价偏高，销售不畅；
在作业成本法下，可以保障科学的定价决策。

【案例分析】甲公司为一家制造类企业，主要生产A、B两种产品。随着业务发展和生产过程的复杂化，甲公司制造费用占生产成本的比重越来越大，且制造费用的发生与传统成本法采用单一分摊标准的相关性越来越小。甲公司自2012年以来采用作业成本法进行核算与管理。

　　2016年6月，A、B两种产品的产量分别为500台和250台，单位直接成本分别为0.4万元和0.6万元。此外A、B两种产品制造费用的作业成本资料如表：
作业名称 作业成本（万元）
成本动因 作业量 A产品 B产品 合计 材料整理 200 人工小时 100 60 160 机器运行 400 机器小时 300 100 400 设备维修 100 维修小时 50 50 100 质量检测 150 质检次数 25 25 50 合计 850 － － － －
要求：根据上述资料，结合作业成本法，分别计算A、B两种产品的单位制造费用，并指出作业成本法及传统成本法下制造费用分摊标准的区别。

   『正确答案』A产品的制造费用＝100×（200/160）＋300×（400/400）＋50×（100/100）＋25×（150/50）＝550（万元）
　　A产品的单位制造费用＝550/500＝1.1（万元）
　　B产品的制造费用＝60×（200/160）＋100×（400/400）＋50×（100/100）＋25×（150/50）＝300（万元）
　　B产品的单位制造费用＝300/250＝1.2（万元）
　　区别：作业成本法下，制造费用根据多种作业动因进行分配；
传统成本法下，制造费用主要采用单一分摊标准进行分配。

【知识点】作业成本法
（三）作业成本信息与作业基础管理
利用作业成本信息进行作业分析和管理，是体现作业成本法价值的关键所在。通常情况下，作业基础管理包括作业分析、作业改进和利用作业成本信息优化经营决策。

　　1.作业分析★★★
（1）作业分析的步骤 步骤 相关说明 区分增值作业和非增值作业 增值作业是指企业生产经营所必需的，且能为顾客带来价值的作业 分析确认重要性作业 根据重要性和成本效益原则，选择那些对价值创造比较重要的作业并对其分析（二八原则的运用）
对标及有效性分析 即通过与同业最佳实践进行比较，分析某项作业资源耗费的多少，判断该作业的人数、时间、效率是否最佳等，以寻找作业效率改进机会 关联性分析 即分析作业之间的联系以形成有序作业链。理想的作业链应该使作业完成的时间最短、重复次数最少
（2）作业分析的具体做法 步骤 相关说明 资源动因分析：评价作业的有效性 资源动因分析的程序：首先，调查产品从设计、试制、生产、储备、销售、运输直到客户使用的全过程，在熟悉产品生命周期的基础上识别、计量作业，并将作业适当合并，建立作业中心；
其次，归集资源费用到各相应的作业；
最后，分析执行作业消耗资源的情况，确定作业的有效性 作业动因分析：评价作业的增值性 一般来说，增值作业必须同时满足以下条件：①该作业的功能是明确的；
②该作业能为最终产品或劳务提供价值；
③该作业在企业的整个作业链中是必需的，不能随意去掉、合并或被替代。如制造业中的采购订单的获取、在产品加工、完工产品的包装均属于增值作业。非增值作业是并非企业生产经营所必需的，不能为顾客带来价值的作业。例如 ，等待、延误、返工、次品处理、废品清理等，都是非增值作业。非增值作业是企业作业成本控制的重点 作业链的综合分析 理想的作业链应保证作业与作业之间环环相连，不存在重叠、作业之间的等待、延误等情形，如模具制造作业消耗的资源与生产零部件种类数量直接相关，在设计时可以更多考虑通用性来减少零部件种类，进而降低模具制造作业的资源消耗
2.作业改进★★
利用作业成本信息，优化流程，改进作业以实现低成本的价值创造方式。作业改进方法包括：
　　（1）消除不必要作业以降低成本；

　　（2）在其他条件相同时选择成本最低的作业；

　　（3）提高作业效率并减少作业消耗；

　　（4）作业共享；

　　（5）利用作业成本信息编制资源使用计划并配置未使用资源。

　　3.作业成本信息与企业经营决策★★
（1）作业成本法下的本量利决策
作业成本法下通过产品与所耗资源之间的关系，将成本分为短期变动成本、长期变动成本和固定成本三种形态。

类型 概念 相关说明 短期变动成本 短期变动成本类似于传统管理会计中的变动成本 短期变动成本与产量级作业有关。由于产量级作业消耗的资源成本一般与产品产量有关，因此变动成本采用产量或与产量密切相关的动因（工时、机时、重量、体积等）作为分配间接费用的基准。变动成本总额随产量正比例变动，而单位变动成本在相关范围内保持不变 长期变动成本 长期变动成本是指在批次、品种等固定情况下不随产量变动而变动的成本 决定长期变动成本高低的不是产量，而是品种级作业、批次级作业，如订购、生产准备、设备调整、接收、检验、搬运等成本。长期变动成本以作业为分配间接费用的基准，它随着作业量变动而正比例变动 固定成本 固定成本类似于传统管理会计中的约束性固定成本，是指在相关范围内不随数量基础、作业基础的成本动因量而变，从而保持相对稳定不变的成本 固定成本通常包括设施级成本，如总部管理人员工资、房屋、设备等固定资产折旧、审计费等

【提示】作业成本法认为，短期变动成本和长期变动成本均属于变动成本范畴，前者与产量有关，后者与消耗的作业量相关。计算边际贡献不仅减去短期变动成本，还要减去长期变动成本。

【案例分析】某公司是一家从事家具制造的企业。通过市场调研，发现一种新型茶几非常受欢迎，公司决定上一条新生产线生产该产品，最大生产能力3000件。该产品市场售价每件750元，单位变动成本350元。公司预计新产品投产，每年将增加固定成本600000元，其中200000元可以追溯到与批次相关的作业中。公司要求该产品预期新增营业利润至少为480000元。公司预计新产品线将按批次来调配生产，且只能进行小批量生产，每批次只生产30件。假设产销均衡。

　　根据本量利分析模型，分别计算传统成本法和作业成本法下的保利产量。

   『正确答案』传统成本法下的保利产量：
　　（600000+480000）/（750－350）=2700（件）
　　新产品中与每批次相关的长期变动成本为：200000/100=2000（元/批）
　　每件应分摊的长期变动成本=2000/30=66.67（元）
　　作业成本法下的保利产量为：
　　（400000+480000）/（750－350－66.67）=2640（件）

（2）作业成本法下的产品盈利性分析
产品盈利能力分析可以帮助管理者寻找盈利能力最强的产品，引导企业确定最佳的产品组合。传统成本计算方法只注重生产的结果，忽视实际生产过程，可能导致错误的经营决策。

　　作业成本法不仅考虑产品，而且考虑产品在生产经营过程中消耗的作业量，使得决策更具相关性和科学性。

　　（3）作业基础的产品定价决策
应用成本加成法进行定价决策时，加成率通常由企业竞争策略和产品/服务的市场生命周期决定，且从资源角度，所加成的“成本”通常针对相关成本或增量成本。也就是说，在现有生产能力允许的范围内，企业无须考虑生产能力成本以及市场正常价格因素，而只需要确认相关的增量成本。

　　对于制造业而言，其增量成本一般考虑以下因素：①直接消耗的原材料成本；
②额外增加的人工成本；
③额外发生的相关制造费用。

　　【案例分析】甲公司为一家电器制造企业，主要生产A、B两种产品。随着生产过程的复杂化，甲公司制造费用占生产成本的比重越来越大。甲公司拟采用作业成本法对两种产品的盈利性进行分析。

　　甲公司生产A、B两种产品，单价分别为480元和600元，产量（产销平衡）分别为100件和50件，直接成本分别为9500元和11000元。此外A、B两种产品制造费用的作业成本资料如表：
作业名称 作业成本（元）
成本动因 作业量 A产品 B产品 合计 材料接收 15000 人工小时 400 200 600 成型加工 25000 机器小时 600 400 1000 质量检验 10000 检验次数 200 300 500 合计 50000 － － － －
要求：根据上述资料，结合作业成本法，分别计算A、B两种产品的单位成本，并对经营决策作出判断。

   『正确答案』A产品的制造费用＝400×（15000/600）＋600×（25000/1000）＋200×（10000/500）＝29000（元）

B产品的制造费用＝200×（15000/600）＋400×（25000/1000）＋300×（10000/500）＝21000（元）

A产品单位成本=（9500+29000）÷100=385（元）

B产品单位成本=（11000+21000）÷50=640（元）

A产品单位成本385元低于单位售价480云，其单位盈利为95元，可以安排生产该产品；
B产品单位成本640元高于单位售价600元，其单位亏损为40元，不安排该产品生产。

【案例分析】甲集团公司下属A事业部生产A产品，该产品直接对外销售且成本全部可控。集团公司批准的本事业部2016年上半年生产计划为：生产A产品20000件，固定成本总额10000万元，单位变动成本1万元。1至6月份，本事业部实际生产A产品22000件（在核定的产能范围内），固定成本为10560万元，单位变动成本为1万元。为了进一步加强对A产品的成本管理，本事业部拟于7月份启动作业成本管理工作，重点开展作业分析，通过区分增值作业与非增值作业，力争消除非增值作业，降低产品成本。

　　要求：1.根据上述资料，分别计算A事业部2016年上半年A产品计划单位成本和实际单位成本；
结合成本性态，从成本控制角度分析2016年上半年A产品成本计划完成情况。

   『正确答案』
上半年A产品计划单位成本
＝1＋10000/20000＝1.5（万元）
　　上半年A产品实际单位成本
＝1＋10560/22000＝1.48（万元）
　　分析：上半年A产品的实际单位成本低于计划单位成本，完成了产品单位成本控制目标。但是，从成本控制角度分析，单位产品的实际变动成本与计划变动成本持平，而在核定产能范围内，固定成本总额超支560万元，未能很好控制固定成本。

要求：2.根据上述资料，指出作为增值作业应同时具备的条件。

   『正确答案』
作为增值作业应同时具备以下条件：
　　（1）该作业的功能是明确的；

　　（2）该作业能为最终产品或劳务提供价值；

　　（3）该作业在企业的整个作业链中是必需的，不能随意去掉、合并或被替代。

【知识点】目标成本法
（一）目标成本法的概述
1.目标成本法的内涵★
目标成本法，是指企业以市场为导向，以目标售价和目标利润为基础确定产品的目标成本，从产品设计阶段开始，通过各部门、各环节乃至与供应商的通力合作，共同实现目标成本的成本管理方法。它不仅是一种成本控制方法，也是企业在既定营销策略下进行的利润规划方法。

【提示】目标成本法与标准成本法的区别
目标成本法中，在产品设计之前事先确定“目标成本”，且所确定的目标成本要“嵌入”到产品设计、工程及工艺规划等流程之中，成为产品设计、工程优化等环节的约束条件，也就是说，企业是围绕目标成本的实现来展开成本设计的。目标成本法把降低成本的重点放在企业产品的研究、开发、规划与设计阶段。

标准成本法是通过产品的不断设计、市场试错过程以控制产品成本。标准成本法把注意力放在投产后的生产阶段。

2.目标成本法的应用环境★ 项目 具体内容 外部环境 有比较成熟的买方市场，且其设计、性能、质量、价值等呈现出较为明显的多样化特征 内部环境 （1）企业以创造和提升顾客价值为前提，以成本降低或成本优化为主要手段，谋求竞争中的成本优势，保证目标利润的实现；
（2）企业设立由研发、工程、供应、生产、营销、财务、信息等部门工作人员组成的跨部门组织，负责目标成本的制定、计划、分解、下达与考核，并建立相应的工作机制，有效协调有关部门之间的分工与合作；
（3）企业能够及时获得产品售价、成本、利润以及性能、质量、工艺、流程、技术等方面的信息
3.目标成本管理的核心程序★★
（1）在市场调查、产品特性分析的基础上，确定目标成本。

（2）组建跨职能团队并运用价值工程法（或价值分析法）等，将目标成本嵌入产品设计、工程、外购材料等的过程控制之中，以使产品设计等符合目标成本要求。

（3）将设计完的产品投入生产制造环节，并通过制造环节的“持续改善策略”，进一步降低产品制造成本。

4.目标成本管理的实施原则★★ 原则 相关说明 价格引导的成本管理 目标成本管理体系是通过竞争性价格减去期望利润来确定成本目标，价格由市场竞争情况来确定，利润由公司及其所在行业的财务状况决定 关注顾客 目标成本管理体系由市场驱动，顾客对质量、成本、时间的要求在产品及流程设计决策中应同时考虑，并以此引导成本分析 关注产品与流程设计 在设计阶段投入更多时间，消除昂贵而又费时的暂时不必要的改动，缩短产品投放市场的时间 跨职能合作 产品和流程团队由来自各职能部门的成员组成，包括设计与制造部门、生产部门、销售部门、采购部门、成本会计部门等 生命周期成本削减 目标成本管理关注产品整个生命周期成本，包括购买价格、使用成本、维护与修理成本、处置成本等 价值链参与 目标成本管理过程有赖于价值链上全部成员参与，如供应商、批发商、零售商等
5.目标成本法的优缺点★★★ 项目 具体内容 优点 （1）突出从原材料到产品出货全过程成本管理，有助于提高成本管理的效率和效果；
（2）强调产品寿命周期成本的全过程和全员管理，有助于提高客户价值和产品市场竞争力；
（3）谋求成本规划与利润规划活动的有机统一，有助于提升产品的综合竞争力 缺点 其应用不仅要求企业具有各类所需要的人才，更需要各有关部门和人员的通力合作，管理水平要求较高
（二）目标成本的设定★★★
目标成本是基于产品的竞争性市场价格和实现必要利润的情况下，确定出产品的最高期望成本，用公式表达即为：
　　产品目标成本＝产品竞争性市场价格－产品的必要利润
1.市场调查
市场调查的核心是真实了解顾客对产品特性、功能、质量、销售价格等各方面需求。借助于市场调查进行产品特性分析，关注顾客对产品性能、质量等方面需求，平衡产品的“功能——价格——成本”之间的联动关系，以更好增加顾客价值。

　　2.竞争性价格的确定方法和需要考虑的因素 项目 相关说明 确定方法 市场比较法 即以已上市产品的市场价格为基础，加减新产品增加或减少的功能或特性（特性包括质量、外观等）的市场价值 目标份额法 即预测在既定预期市场占有率目标下的市场售价 影响因素 可接受价格 是指顾客愿意为他们所要求的功能与特性支付的价格，企业应该根据顾客的价格承受能力来设计产品的功能、特性和审美外观，并据此调整产品价格 竞争对手分析 是指分析竞争对手所提供产品的功能、特性、审美外观和价格，以及由此而发生的成本和顾客满意度的评价等 目标市场份额 即以什么样的价格可以实现企业特定战略下的目标市场份额
3.必要利润的确定
企业在确定产品必要利润并借此确定产品目标成本时，除了考虑投资者必要报酬率之外，还要考虑两种不同行为动机对目标成本确定的影响：
情形 相关说明 采用相对激进的方法确定成本目标 即提高必要利润水平，人为“调低”目标成本，增强目标成本对产品设计过程的“硬预算”约束力，并辅以成本目标实现的“激励”属性，以最终实现目标利润 采用相对宽松的方法确定目标成本 即调低必要利润水平，从而为产品设计提供相对较多的备选项，以提高产品设计的灵活性
【案例分析】甲集团公司下设B事业部生产B产品，该产品直接对外销售。公司2016年年初下达本事业部的年度目标利润10000万元。本事业部本年度生产经营计划：生产并销售B产品60000台，全年平均销售价格2万元/台，单位变动成本1万元。1至6月份，本事业部实际生产并销售B产品30000台，平均销售价格2万元/台，单位变动成本为1万元。由于市场竞争加剧，预计下半年B产品平均销售价格将降为1.8万元/台。为了确保完成全年的目标利润总额计划，本事业部拟将下半年计划产销量均增加1000台，并在全年固定成本控制目标不变的情况下，相应调整下半年B产品单位变动成本控制目标。

要求：根据上述资料，分别计算B事业部B产品2016年全年固定成本控制目标，以及2016年下半年B产品单位变动成本控制目标。

   『正确答案』B产品2016年固定成本控制目标（F）

60000×2－60000×1－F＝10000
即F＝50000（万元）

调整后下半年B产品单位变动成本的控制目标（V）

30000×2＋31000×1.8－30000×1－31000×V－50000＝10000
即V＝0.83（万元/台）

【案例分析】甲集团公司下设B事业部从事医药化工业务。B事业部本年度对B药品实施了目标成本管理。目前，B事业部B药品的单位生产成本为9万元/吨，市场上主要竞争对手的B药品平均销售价格为8.8万元/吨。B事业部要求B药品的成本利润率为10%。

　　要求：根据上述资料，依据目标成本法的基本原理，参照主要竞争对手同类产品的平均销售价格，分别计算B事业部B药品的单位目标成本及单位成本降低目标。

   『正确答案』假设B药品的单位目标成本（V），则：V＝8.8－V×10%
即：V＝8（万元/吨）

B药品的单位成本降低目标为：9－8＝1（万元/吨）

【案例分析】甲集团公司下设A事业部为特殊行业配套生产专用设备A产品。2016年，与主要客户签订了战略合作协议，确定未来三年内定制A产品200台，每台售价800万元。本事业部将进一步加强成本管理工作，力保实现董事会制定的利润总额增长的8%预算目标。

要求：根据上述资料，指出A事业部最适宜采用的成本管理方法，并简要说明理由。

   『正确答案』A事业部最适宜采用的成本管理方法是目标成本法。

理由：已知未来的售价和利润水平，售价减去必要的利润，即可计算目标成本，进而加强成本管理工作。

【知识点】目标成本法
（三）目标成本控制与产品设计★★
1.用目标成本约束产品设计
从产品设计环节入手，满足客户需求，平衡产品的价格与功能，需要将“目标成本”嵌入产品设计过程，使目标成本能够真正“约束”产品设计。

　　2.应用价值工程技术进行产品设计
在目标成本管理中，价值工程主要用于产品的设计分析，它旨在权衡“产品特性”和“产品成本”两者关系，通过设计提升产品对顾客的价值。价值工程分析的目的在于最大化产品使用价值、形象价值的同时，减少产品的成本。

　　（四）目标成本控制、产品制造及持续改善
1.成本持续改善的原因★
（1）产品的销售价格是竞争性的，而且可能不断下降。因此需要根据竞争性价格的波动而不断调整目标利润和目标成本；

　　（2）企业因学习曲线效应等，在不断深化目标成本管理及大力推广制造过程中的持续改善策略，有可能改变原来设计的目标成本；

　　（3）物料等投入品的成本也会随着市场变化而变化，因此需要及时调整产品的目标成本。

　　2.成本持续改善的举措
（1）供应链管理★
在目标成本法中，价值链上所有成员（包括供应商、分销商、服务提供商、顾客等）都应被纳入目标成本管理之中。其中，作为价值链上游的供应链，是企业成本管理的重中之重。

加强企业与供应商之间的联动，并为供应商降低供货成本提供足够激励。激励供应商的一种普遍做法是企业要让供应商分享因跨组织合作产生成本削减所带来的各种好处（包括信息共享、财务激励等）。

　　（2）生命周期成本管理理念★★★
生命周期成本是指新产品或服务在成本生命周期中所花费的资源总和，包括产品研发、产品设计、产品制造、产品销售、售后服务等各环节所发生的成本费用。其中，产品研发、设计成本等环节所发生的成本属于“上游成本”，产品制造环节所发生的成本即为“中游成本”，而产品营销、售后服务等环节所发生的成本称为“下游成本”。

　　从生命周期成本角度看，只有当新产品销售所带来的“营业收入”，大于新产品所付出的“生命周期成本”，新产品销售在财务上才是可行的。

　　（3）目标成本管理中的跨职能团队★
在目标成本管理中，跨职能团队要自始至终地对产品设计、制造的全过程负责。跨职能团队包括设计中的跨职能团队、制造过程中的跨职能团队、一体化的跨职能团队等。

　　【案例分析】甲公司为一家国有企业的下属子公司，主要从事X、Y两种产品的生产与销售，现拟新投产A、B两种产品。2017年初，甲公司召开成本管控专题会议。有关人员发言要点如下：
　　（1）市场部经理：经市场部调研，A、B产品的竞争性市场价格分别是207元/件和322元/件。为获得市场竞争优势，实现公司经营目标，建议：①以竞争性市场价格销售A、B产品；
②以15%的产品必要成本利润率[（销售单价－单位生产成本）/单位生产成本×100%]确定A、B产品的单位目标成本。

　　（2）财务部经理：根据传统成本法测算，制造费用按机器小时数分配后，A、B产品的单位生产成本分别为170元和310元。根据作业成本法测算，A、B产品的单位生产成本分别为220元和275元。根据A、B产品的生产特点，采用机器小时数分配制造费用的传统成本法扭曲了成本信息，建议按作业成本法提供的成本信息进行决策。

　　（3）企业发展部经理：产品成本控制应考虑包括产品研发、设计、制造、销售、售后服务等价值链各环节所发生的全部成本。如果只考虑产品制造环节所发生成本，而不考虑价值链其他环节所发生成本，将有可能得出错误的决策结果。根据企业发展部测算，A、B产品应分摊的单位上游成本（研发、设计等环节成本）分别为13元和18元，应分摊的单位下游成本（销售、售后服务等环节成本）分别为8元和12元。

　　假定不考虑其他因素。

　　要求：
　　1.根据资料（1），依据目标成本法，分别计算A、B两种产品的单位目标成本。

   『正确答案』
A产品的单位目标成本＝207/（1＋15%）＝180（元/件）
　　B产品的单位目标成本＝322/（1＋15%）＝280（元/件）

要求：
　　2.根据资料（2），结合产品单位目标成本，指出在作业成本法下A、B两种产品哪种更具有成本优势，并说明理由。

   『正确答案』B产品更具有成本优势。

　　理由：在作业成本法下，B产品的单位成本为275元，低于单位目标成本280元；
而A产品的单位成本为220元，高于单位目标成本180元。

要求：
　　3.根据资料（3），结合作业成本法下的单位生产成本，分别计算A、B两种产品的单位生命周期成本。

   『正确答案』
A产品的单位生命周期成本＝220＋13＋8＝241（元/件）
　　B产品的单位生命周期成本＝275＋18＋12＝305（元/件）

要求：
　　4.根据资料（1）至（3），在不考虑产品必要成本利润率的条件下，结合竞争性市场价格和作业成本法下计算的生命周期成本，分别判断A、B两种产品的财务可行性。

   『正确答案』
A产品销售价格为207元，低于单位生命周期成本241元，在财务上不具有可行性。B产品销售价格为322元，高于单位生命周期成本305元，在财务上具有可行性。